CE, 8e – 3e ch. réunies, 27 mars 2020, n° 429549, Lebon T
Cf., en précisant, CE, 23 juin 2014 Société Weecilms, n° 355673, T. p. 628.
Catégorie : Plus-values mobilières
L’exonération de la plus-value mentionnée aux dispositions du 3 du I de l’article 150-0 A du CGI est conditionnée à l’absence de revente à un tiers au groupe familial de tout ou partie des titres dans les cinq ans suivant la cession. Le rachat de ses propres titres par la société cédée doit être regardé comme une acquisition à titre onéreux et, par suite, les droits sociaux rachetés au cessionnaire par la société cédée dans le cadre d’une opération de réduction du capital doivent être regardés comme revendus à un tiers au sens et pour l’application de ces dispositions.
CE, 9-10 chr, 28 févr. 2020, n° 426065, Lebon T
1) Pour l’application de l’article 150-0-A du code général des impôts (CGI), la date à laquelle la cession à titre onéreux de parts sociales d’une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s’opère, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert de propriété a lieu, sauf stipulations contractuelles contraires, à la date de la vente, c’est-à-dire à la date où un accord intervient sur la chose et le prix.
2) L’exonération de la plus-value mentionnée aux dispositions du 3 du I de l’article 150-0 A du CGI est conditionnée à l’absence de revente à un tiers au groupe familial de tout ou partie des titres dans les cinq ans suivant la cession. Le rachat de ses propres titres par la société cédée doit être regardé comme une acquisition à titre onéreux et, par suite, les droits sociaux rachetés au cessionnaire par la société cédée dans le cadre d’une opération de réduction du capital doivent être regardés comme revendus à un tiers au sens et pour l’application de ces dispositions.
1. Cf. CE, 10 juillet 1981, M. X, n° 17953, p. 312 ; CE, 9 novembre 2015, Min. c/ Mme de Bodinat, n° 371571, T. pp. 837-857. Rappr., s’agissant d’une cession consentie sous condition suspensive, CE, 11 avril 1973, Dame X, n° 81154, p. 295 ; CE, 4 mai 2011, Mme Piponiot-Laroche, n° 324579, T. pp. 891-908.
2. Cf., CE, décision du même jour, M et Mme Brochier, n° 426069, inédite au Rec.
Lorsque les titres d’une société sont apportées par un contribuable soumis à l’impôt sur le revenu qui reçoit, en échange, des titres de la société bénéficiaire de l’apport et bénéficie, s’agissant du gain le cas échéant réalisé à cette occasion, du régime du sursis automatique d’imposition prévue par l’article 150-0 B, les titres reçus en rémunération de l’apport doivent être réputés être entrés dans le patrimoine de l’apporteur aux conditions dans lesquelles y étaient entrés les titres dont il a fait apport.
CONSEIL D’ETAT MINISTRE DE l’ACTION ET DES COMPTES PUBLICS c/ M. et Mme B. N° 420094 7 mars 2019
La cour a commis une erreur de droit en ne recherchant pas si le prix de la cession avait été par ailleurs extourné des crédits figurant sur les comptes bancaires du contribuable.
CE, 3e – 8e ch. réunies, 1er oct. 2018, n° 408543, Lebon T
Texte intégral
Conseil d’État
N° 408543
ECLI:FR:CECHR:2018:408543.20181001
Mentionné aux tables du recueil Lebon
3e – 8e chambres réunies
M. Laurent Cytermann, rapporteur
Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public
SCP LESOURD, avocats
Lecture du lundi 1 octobre 2018 REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2008 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1201331 du 17 décembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des sommes en droits et pénalités de 80 625 euros en ce qui concerne l’impôt sur le revenu et de 24 278 euros en ce qui concerne les contributions sociales, a réduit les bases des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales de la somme de 5 240,30 euros au titre de l’année 2008, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales à concurrence de cette réduction des bases d’imposition ainsi que celle des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de la demande.
Par un arrêt n° 15NT01158 du 3 novembre 2016, la cour administrative d’appel de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête de M. A… à hauteur de 1 295 euros en droits et pénalités et rejeté le surplus des conclusions.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 2 mars, 6 juin et 2 novembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. A… demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler cet arrêt ;
2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
– le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
– le rapport de M. Laurent Cytermann, maître des requêtes,
– les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Lesourd, avocat de M. A…;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 25 septembre 2018, présentée pour M. A… ;
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A…, l’administration fiscale a imposé, en tant que revenus d’origine indéterminée, au titre de l’année 2008, selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, des crédits figurant sur les relevés de ses comptes bancaires. Par un jugement du 17 décembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions de la demande de M. A… tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes, réduit le montant des impositions restant à sa charge et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par un arrêt du 3 novembre 2016, la cour administrative d’appel de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus des conclusions de la requête. M. A… demande l’annulation de l’article 2 de cet arrêt.
2. Dans sa rédaction applicable à la procédure de rectification en litige, le troisième alinéa de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales dispose que l’administration peut demander des justifications au contribuable » lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés « . Lorsqu’elle entend comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d’un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés en vue d’établir l’existence d’indices de revenus dissimulés, l’administration n’est en droit d’user de cette procédure de demande de justifications à l’égard de ce contribuable qu’à la condition que les sommes ainsi portées au crédit de ses comptes équivalent au moins au double de ses revenus connus.
3. Dans ce cadre, l’administration peut se fonder sur les revenus figurant sur la déclaration des revenus que doit déposer le contribuable en vertu des articles 170 et suivants du code général des impôts, y compris sur des revenus nets lorsque celle-ci ne comporte pas d’information sur les revenus bruts. Dès lors, en jugeant que, pour le rachat de SICAV et d’un contrat d’assurance-vie, il y avait lieu de retenir au titre des revenus déclarés le montant porté sur la déclaration de revenus n° 2042 et non la somme versée lors de ces rachats, la cour n’a pas commis d’erreur de droit. La circonstance qu’elle a indiqué que les revenus perçus à l’occasion du rachat d’une SICAV sont imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, alors qu’ils sont imposables en tant que plus-values, est sans incidence sur son raisonnement.
4. Une somme inscrite au crédit d’un compte bancaire ou d’un compte courant d’un contribuable en exécution d’un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l’administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé. Par suite, si l’administration n’est pas tenue de procéder à un examen critique préalable des crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d’un contribuable, ni, quand elle l’a fait, de se référer, comme terme de comparaison, aux seuls crédits dont l’origine n’est pas justifiée après le premier examen, elle doit neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l’intéressé. En revanche, s’agissant des remises de chèques, l’administration n’est pas tenue de les extourner des crédits pris en compte, alors même que certaines remises de chèques correspondraient à des versements de compte à compte, dès lors qu’une telle exclusion nécessiterait une analyse critique des relevés bancaires. Par suite, alors qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la seule lecture des relevés bancaires ne permettait pas de savoir si la somme de 25 000 euros provenait de remises de chèques émanant de comptes de M. A…, la cour n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que cette somme pouvait être prise en compte dans le montant des crédits bancaires afin de déterminer si une demande de justifications pouvait être adressée au contribuable.
5. Toutefois, le montant mentionné au crédit d’un compte bancaire ou d’un compte courant d’un contribuable qui correspond au prix de la cession d’un immeuble ayant fait l’objet d’une déclaration à l’administration fiscale ne peut constituer l’indice d’un revenu dissimulé. Par suite, quand, en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, l’administration compare les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d’un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir si des indices de revenus dissimulés l’autorisent à demander à l’intéressé des justifications, il lui incombe de ne prendre en compte ni ce montant ni la plus-value éventuellement réalisée par le contribuable dans aucun des deux termes de la comparaison.
6. Aux termes du III de l’article 150 VG du code général des impôts : » Lorsque la plus-value est exonérée en application du II des articles 150 U et 150 UA ou par l’application de l’abattement prévu au I de l’article 150 VC ou lorsque la cession ne donne pas lieu à une imposition, aucune déclaration ne doit être déposée sauf dans le cas où l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value en report d’imposition est dû. L’acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l’enregistrement précise, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d’enregistrement, la nature et le fondement de cette exonération ou de cette absence de taxation. (…) « . Il résulte de ces dispositions que si la plus-value résultant d’une cession d’immeuble légalement exonérée n’a pas à être déclarée dans la déclaration de revenus, l’administration fiscale en est toutefois informée dans le cadre de la formalité fusionnée ou de l’enregistrement.
7. S’il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la cour a jugé à bon droit que l’administration n’avait pas à tenir compte, dans les revenus déclarés, de la plus-value réalisée lors de la cession du bien immobilier situé à Fougères le 5 décembre 2008, elle a commis une erreur de droit en ne recherchant pas si le prix de la cession avait été par ailleurs extourné des crédits figurant sur les comptes bancaires du contribuable.
8. Il résulte de ce qui précède que, pour ce motif, M. A… est fondé à demander l’annulation de l’article 2 de l’arrêt qu’il attaque, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi.
9. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l’Etat au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : L’article 2 de l’arrêt du 3 novembre 2016 de la cour administrative d’appel de Nantes est annulé.
Article 2 : L’affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d’appel de Nantes.
Article 3 : L’Etat versera à M. A… une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.
Modalités d’imposition des « bitcoins »
Conseil d’État, 26 avril 2018, M. G…et autres Nos 417809, 418030, 418031, 418032, 418033
L’Essentiel :
• Par des commentaires administratifs du 11 juillet 2014, l’administration fiscale a indiqué que les gains tirés par des particuliers de la cession de « bitcoins » sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu’ils correspondent à une activité habituelle et dans la catégorie des bénéfices non commerciaux lorsqu’ils correspondent à une activité occasionnelle.
• Plusieurs requérants ont demandé au Conseil d’État d’annuler ces commentaires administratifs, au motif que de tels gains seraient en réalité imposables dans la catégorie des plus-values de biens meubles.
• Par la décision de ce jour, le Conseil d’État, faisant partiellement droit à ce recours, estime que les produits tirés par des particuliers de la cession de « bitcoins » relèvent en principe de la catégorie des plus-values de bien meubles, mais que certaines circonstances propres à l’opération de cession peuvent impliquer qu’ils relèvent de dispositions relatives à d’autres catégories de revenus.
Les faits et la procédure :
Par des commentaires administratifs du 11 juillet 2014, mis à jour en 2016, l’administration fiscale a précisé les modalités d’imposition des gains tirés par des particuliers de la cession d’unités de « bitcoin ». Le « bitcoin » est une unité de compte virtuelle, stockée sur un support électronique, permettant à une communauté d’utilisateurs d’échanger entre eux des biens et services sans recourir à une monnaie ayant cours légal.
Ces commentaires précisent que ces gains sont imposables quelle que soit la nature des biens ou valeurs contre lesquels les unités de « bitcoin » sont échangées. Ils indiquent que l’activité d’achat-revente d’unités de « bitcoin » exercée à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), tandis que les produits tirés de cette activité à titre occasionnel sont des revenus relevant de l’article 92 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).
Arguant pour leur part que les gains tirés de la cession d’unités de « bitcoin » relèveraient du régime d’imposition des plus-values de biens meubles de l’article 150 UA du code général des impôts, plusieurs requérants ont saisi le Conseil d’État d’un recours tendant à l’annulation de ces commentaires administratifs.
La décision de ce jour :
Par la décision de ce jour, le Conseil d’État fait partiellement droit à ce recours.
Il juge d’abord que les unités de « bitcoin » ont le caractère de biens meubles incorporels et que les profits tirés de leur cession par des particuliers relèvent en principe du régime des plus-values de cession de biens meubles de l’article 150 UA du code général des impôts. Il estime qu’il n’en va autrement que lorsque les opérations de cession, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, entrent dans le champ de dispositions relatives à d’autres catégories de revenus.
Ainsi, les gains issus d’une opération de cession d’unités de « bitcoin », y compris s’il s’agit d’une opération de cession unique, sont susceptibles d’être imposés dans la catégorie des BNC sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts dans la mesure où ils ne constituent pas un gain en capital résultant d’une opération de placement mais sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle.
Par ailleurs, les gains provenant de la cession à titre habituel d’unités de « bitcoin » acquises en vue de leur revente, y compris lorsque cette cession prend la forme d’un échange contre un autre bien meuble, dans des conditions caractérisant l’exercice d’une profession commerciale, sont imposables dans la catégorie des BIC.
Compte tenu de cette interprétation, le Conseil d’État prononce l’annulation partielle des commentaires administratifs attaqués en ce qu’ils indiquent de manière générale que les produits tirés de la cession à titre occasionnel d’unités de « bitcoin » sont des revenus relevant de la catégorie des BNC.
Information donnée sous l’intitulé d' »actualité » sur le portail internet de la direction générale des finances publiques, ne contient, par elle-même, aucune disposition impérative à caractère général et n’est pas susceptible de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir. Par suite, des conclusions de dirigées contre une telle « actualité » sont irrecevables.
Texte intégral
Le Conseil d’État statuant au contentieux (8ème et 3ème chambres réunies), sur le rapport de la 8ème chambre de la section du contentieux
Séance du 11 avril 2018 – Lecture du 26 avril 2018
Vu les procédures suivantes :
1° Sous le n° 417809, par une requête, enregistrée le 31 janvier 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. F…G…demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 ;
2°) d’annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n°s 730 et 740 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 ;
3°) d’annuler pour excès de pouvoir l’actualité du 11 juillet 2014 commentant l’insertion au BOFIP de ces paragraphes ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
_____________________________________________________________
2° Sous le n° 418030, par une requête, enregistrée le 9 février 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. B…K…H…demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 ;
2°) d’annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n°s 730 et 740 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 ;
3°) d’annuler pour excès de pouvoir l’actualité du 11 juillet 2014 commentant l’insertion au BOFIP de ces paragraphes ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;
_____________________________________________________________
3° Sous le n° 418031, par une requête, enregistrée le 9 février 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. A…I…demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 ;
2°) d’annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n°s 730 et 740 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 ;
3°) d’annuler pour excès de pouvoir l’actualité du 11 juillet 2014 commentant l’insertion au BOFIP de ces paragraphes ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
_____________________________________________________________
4° Sous le n° 418032, par une requête, enregistrée le 9 février 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. J…C…demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 ;
2°) d’annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n°s 730 et 740 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 ;
3°) d’annuler pour excès de pouvoir l’actualité du 11 juillet 2014 commentant l’insertion au BOFIP de ces paragraphes ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
_____________________________________________________________
5° Sous le n° 418033, par une requête, enregistrée le 9 février 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. E…D…demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 ;
2°) d’annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n°s 730 et 740 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 ;
3°) d’annuler pour excès de pouvoir l’actualité du 11 juillet 2014 commentant l’insertion au BOFIP de ces paragraphes ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
_____________________________________________________________
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
– la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
– l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
– le code civil ;
– le code de commerce, notamment son article L. 110-1 ;
– le code général des impôts, notamment ses articles 34, 92 et 150 UA ;
– le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
– le rapport de M. Vincent Ploquin-Duchefdelaville, auditeur,
– les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Les requêtes visées ci-dessus présentant à juger les mêmes questions, il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.
2. Le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, repris à l’identique dans la version de ces mêmes commentaires publiée le 3 février 2016 seule visée par les requérants dans le dernier état de leurs écritures, énonce que : « Le bitcoin est une unité de compte virtuelle stockée sur un support électronique permettant à une communauté d’utilisateurs d’échanger entre eux des biens et services sans recourir à une monnaie ayant cours légal. / Les bitcoins sont acquis soit gratuitement en contrepartie d’une participation au fonctionnement du système, soit à titre onéreux sur des plates-formes internet créées afin de permettre l’achat et la vente de bitcoins contre de la monnaie ayant cours légal. / L’émission du nombre de bitcoins étant limitée et déterminée, leur acquisition en vue de leur revente procède d’une intention spéculative. Les produits tirés de cette activité, lorsqu’elle est exercée à titre occasionnel, sont des revenus relevant des prévisions de l’article 92 du code général des impôts. Il est précisé que les gains sont imposables, quelle que soit la nature des biens ou valeurs contre lesquels les bitcoins sont échangés (échange des bitcoins contre des euros, mais aussi achats de biens de toute nature réglés par des bitcoins : dans ce cas, le gain doit être déterminé par référence à la valeur en euros du bien acquis) / Remarque : Si l’activité est exercée à titre habituel, elle relève du régime des bénéfices industriels et commerciaux (BOI-BIC-CHAMP-60-50 au XXIX § 730 et suivants). Les critères d’exercice habituel ou occasionnel de l’activité résultent de l’examen, au cas par cas, des circonstances de fait dans lesquelles les opérations d’achat et de revente sont réalisées (les délais séparant les dates d’achat et de revente, le nombre de bitcoins vendus, les conditions de leur acquisition, etc.) ».
3. Le paragraphe n° 730 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 énonce que : « Le bitcoin est une unité de compte virtuelle qui peut être valorisée et utilisée comme outil spéculatif. / Par conséquent, conformément aux dispositions de l’article L. 110-1 du code de commerce qui répute acte de commerce toute acquisition de biens meubles aux fins de les revendre, l’achat-revente de bitcoins exercée à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en application de l’article 34 du CGI. / En revanche, les produits tirés de cette activité à titre occasionnel sont des revenus relevant des prévisions de l’article 92 du CGI (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 au XXIX § 1080). Exemple : (…) ».
4. Les requérants demandent l’annulation pour excès de pouvoir des énonciations contenues dans ces paragraphes ainsi que de « l’actualité » du 11 juillet 2014 par laquelle la direction générale des finances publiques a fait connaître l’insertion au BOFIP de ces paragraphes.
Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre « l’actualité » du 11 juillet 2014 :
5. L’information donnée sous l’intitulé « d’actualité » sur le portail internet de la direction générale des finances publiques a pour seul objet d’informer les contribuables de modifications ou de mises à jour intervenues dans des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts, dont les références sont indiquées et qui sont rendues accessibles au moyen d’un lien hypertexte. Une telle « actualité » ne contient, par elle-même, aucune disposition impérative à caractère général et n’est pas susceptible de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions des requérants dirigées contre cette « actualité » sont irrecevables.
Sur la question prioritaire de constitutionnalité soulevée sous le n° 417809 :
6. Aux termes du premier alinéa de l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l’occasion d’une instance devant le Conseil d’Etat (…) ». Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et qu’elle soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
7. M. G…soutient que les dispositions combinées des articles 34 du code général des impôts et L. 110-1 du code de commerce, si elles doivent être interprétées comme permettant d’assujettir à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les gains issus de cessions de « bitcoins » dès lors que ces cessions revêtent un caractère habituel, méconnaissent les principes d’égalité devant la loi fiscale et devant les charges publiques, tels qu’ils découlent des articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789, du fait de la différence de traitement fiscal, non justifiée par une différence de situation, qu’elles prévoient par rapport à celui des valeurs mobilières et droits sociaux.
8. Aux termes de l’article L. 110-1 du code de commerce : « La loi répute actes de commerce : / 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en œuvre (…) » et en vertu de l’article 34 du code général des impôts : « sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (…) ». Il résulte de la combinaison de ces dispositions que si l’accomplissement habituel d’opérations ayant le caractère d’actes de commerce, tels que l’achat en vue de la revente de biens meubles, caractérise l’exercice d’une profession commerciale dont les bénéfices sont, sauf disposition législative spécifique, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l’article 34 du code général des impôts, le seul fait de procéder à la vente de biens meubles, fût-ce de manière répétée, ne suffit pas à traduire l’exercice d’une telle profession lorsque ces biens n’ont pas été acquis en vue de leur revente.
9. En premier lieu, il découle de ce qui précède que le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’article 34 du code général des impôts, combiné avec l’article L. 110-1 du code de commerce, permettrait l’imposition, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des gains de cession de biens meubles, tels que des unités de « bitcoin », dès lors que les opérations de cession de ces biens revêtent un caractère habituel, indépendamment de toute intention lucrative.
10. En second lieu, si les profits tirés de la cession de biens meubles dans des conditions caractérisant l’exercice d’une activité professionnelle, au sens rappelé au point 8, sont, en principe, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux tandis que, par exception, en vertu des dispositions du 1° du 2 de l’article 92 du code général des impôts, les produits des opérations de bourse effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d’opérations sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il était loisible au législateur, sans méconnaître le principe d’égalité devant la loi fiscale et le principe d’égalité devant les charges publiques, de qualifier, et partant d’imposer, différemment les revenus tirés des deux activités précitées, pour tenir compte des différences de nature entre les biens faisant l’objet d’échanges sur un marché boursier, notamment les valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés, d’une part, et les autres biens meubles, d’autre part.
11. Il suit de là que la question soulevée par M.G…, qui n’est pas nouvelle, est dépourvue de caractère sérieux. Il n’y a ainsi pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.
Sur les conclusions dirigées contre le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts le 3 février 2016 sous la référence BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 et contre les paragraphes n° 730 et 740 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au BOFiP – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 :
12. Aux termes de l’article 150 UA du code général des impôts : « I. -Sous réserve des dispositions de l’article 150 VI et de celles qui sont propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles ou de droits relatifs à ces biens, par des personnes physiques, domiciliées en France au sens de l’article 4 B, ou des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 quinquies dont le siège est situé en France, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / II.-Les dispositions du I ne s’appliquent pas : / (…) 2° Aux meubles, autres que les métaux précieux mentionnés au 1° du I de l’article 150 VI, dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5 000 € ». Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (…) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».
13. L’article 516 du code civil dispose que : « Tous les biens sont meubles ou immeubles ». Les unités de « bitcoin » ne relevant pas de la catégorie des biens immeubles, au sens de cet article, et ayant ainsi la nature de biens meubles incorporels, l’imposition des profits tirés de leur cession par des particuliers relève, en principe, des dispositions de l’article 150 UA précité. Il n’en va autrement que lorsque les opérations de cession, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, entrent dans le champ de dispositions relatives à d’autres catégories de revenus.
14. Les gains issus d’une opération de cession, le cas échéant unique, d’unités de « bitcoin » sont ainsi susceptibles d’être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans la mesure où ils ne constituent pas un gain en capital résultant d’une opération de placement mais sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle. Par ailleurs, ainsi qu’il a été dit au point 8, les gains provenant de la cession, à titre habituel, d’unités de « bitcoin » acquises en vue de leur revente, y compris lorsque la cession prend la forme d’un échange contre un autre bien meuble, dans des conditions caractérisant l’exercice d’une profession commerciale, sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
15. Il résulte de ce qui précède qu’en indiquant, de manière générale, que les produits tirés de la cession à titre occasionnel d’unités de « bitcoin » sont des revenus relevant des prévisions de l’article 92 du code général des impôts, sans restreindre l’application de ces dispositions aux cas rappelés au point 14, les commentaires attaqués méconnaissent les dispositions des articles 92 et 150 UA du code général des impôts. En revanche, en énonçant que les profits tirés de l’exercice habituel d’une activité de cession d’unités de « bitcoin » acquises en vue de leur revente, y compris lorsque la cession prend la forme d’un échange contre un autre bien meuble, sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les commentaires attaqués ne méconnaissent pas, contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions des articles 34 du code général des impôts et L. 110-1 du code de commerce.
16. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont fondés à demander l’annulation du troisième alinéa du paragraphe n° 730 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au BOFiP – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 et que M. G… est fondé à demander, en outre, l’annulation de la deuxième phrase du troisième alinéa du paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 3 février 2016 au BOFiP – Impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40. Le surplus des conclusions des requêtes doit, en revanche, être rejeté.
17. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce de mettre à la charge de l’Etat la somme de 500 euros à verser à chacun des requérants au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Il n’y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M.G….
Article 2 : Le troisième alinéa du paragraphe n° 730 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 ainsi que la deuxième phrase du troisième alinéa du paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 3 février 2016 au BOFiP – Impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 sont annulés.
Article 3 : L’Etat versera la somme de 500 euros à chacun des requérants au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des requêtes est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à MM. F…G…, B…K…H…,A… I…, J…C…, E…D…et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel.
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